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企业重组所得税政策解读汇总

导读 : 1、选择适用特殊性税务处理的股权收购、资产收购,收购方以其控股企业的股权作为支付对价,其取得的股权(或资产)的计税基础应如何计算确认?答:根据财税[2009]59号文、国家税务总局公告2010年第4号的有关规定,收购方以... [...]


企业重组所得税政策解读汇总


1、选择适用特殊性税务处理的股权收购、资产收购,收购方以其控股企业的股权作为支付对价,其取得的股权(或资产)的计税基础应如何计算确认?
答:根据财税[2009]59号文、国家税务总局公告2010年第4号的有关规定,收购方以其控股企业的股权作为支付对价,收购被收购企业股权(或资产),符合特殊性税务处理条件且选择特殊性税务处理的,其收购的股权或资产的计税基础以换出股权的原计税基础确认。涉及补价的,应按财税[2009]59号文第六条第(六)款规定调整计算计税基础。

2、判定重组适用特殊税务处理的条件之一:“股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”,此处的“交易支付总额”如何理解?
除同一控制下且不需要支付对价的合并外,“交易支付总额”是指重组中收购的股权、资产,被合并企业、被分立企业的分立资产按公允价值确定的总额。

3、企业重组采用特殊性税务处理的,其合理的商业目的如何说明?
答:企业重组采用特殊性税务处理的,其合理的商业目的应对照总局[2010]4号公告第十八条的六个方面逐一说明,税务机关对合理的商业目的有疑义的,可要求企业进一步提供说明,尤其对重组活动给交易各方税务状况、财务状况变化说明时,不仅要有定性的描述,还应有合理的测算。

4、吸收合并符合企业所得税特殊性税务处理条件且选择特殊性税务处理,被合并企业注销前如何进行所得税处理?
答:符合企业所得税特殊性税务处理条件且选择特殊性税务处理的企业合并业务,被合并企业注销前的当年度无论盈利或者亏损,均应向其主管税务机关进行年度企业所得税汇算清缴申报并计算缴纳企业所得税。

5、企业合并采用特殊性税务处理的,如合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的,合并后企业每年度的应纳税所得额,应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分,再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。此资产口径如何掌握?
答:企业合并采用特殊性税务处理的,除同一控制下且不需要支付对价的,其优惠比例按总资产帐面价值计算以外,其他的优惠比例按总资产公允价值计算。

6、4号公告第七条规定了重组日,第二十八条又规定企业合并优惠承继应按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分。合并日如何确定?
答:在总局未明确前,合并日按会计规定的解释执行,《企业会计准则第20号——企业合并》第五条规定,“合并日,是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期”。
企业合并日与会计审计报告的合并基准日超过180天或金额变化较大的,主管税务机关可要求企业提供合并日的审计报告或合并基准日审计报告经调整的后续计量值。

7、企业重组采用吸收合并方式的,被合并企业注销前当年度的亏损如何弥补?
答:企业重组采用合并方式的,无论是吸收合并还是新设合并,在总局暂未明确前,被合并企业注销前当年度的亏损应单独作为一个汇缴年度,准予按规定向以后五年结转(如同一控制下的合并,合并方当年核算的应纳税所得额已包括被合并企业合并当年汇缴的应纳税所得额时,应将此金额直接剔除)。
如A公司2010年8月吸收合并B公司(A、B同为甲公司全资控股),选择采用特殊税务处理,B公司合并前尚未弥补的亏损情况为2005年-320万元,2006年-390元,2007年0万元,2008年-120万元,2009年0万元,2010年1-8月利润-60,纳税调整后所得-50万元。合并日B公司净资产的公允价值为5000万元,2010年度,A公司全年利润2850万元(包括被合并企业当年1-8月的利润-60万元),当年纳税调整350万元(包括被合并企业1-8月的纳税调整10万元)。(假设当年年末国家发行的最长期限的国债利率为6%)。
★A公司当年弥补亏损前的应纳税所得额=2850 60(剔除被合并企业B公司1-8的利润) 350-10(剔除被合并企业B公司1-8月汇缴的纳税调整数),即直接剔除被合并企业B公司1-8月的纳税调整后所得=2850 350 50 =3250万元
★弥补亏损的所得税处理:2010年度,A公司当年弥补亏损前的应纳税所得额3250万元可以依次弥补以前五年的亏损:弥补被合并企业的亏损时,2006年为结转可弥补亏损的第一年;弥补合并企业本身有可弥补的亏损时,2005年为结转可弥补亏损的第一年。上例中,每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额= 5000万元×6%=300万元。则可弥补被合并企业2006年亏损300万元,余额90万元作废。需要注意的是,B公司注销当年度的亏损可留待以后五年弥补,A公司当年计算的应纳税所得额应当是A公司自身在当年1月1日至合并日之间的经营利润与A公司合并后至年末产生的经营利润的基础上计算。(即不包含被合并企业合并当年1月1日至合并日的经营成果)

8、关于企业重组采用合并方式的,合并前各企业剩余税收优惠年限不一致的,且被合并企业有亏损的,合并后企业如何享受税收优惠问题?
根据总局2010年第4号公告的有关规定,合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的,合并后企业每年度的应纳税所得额,应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分,再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。根据企业所得税法第五条规定,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。因此,企业重组采用吸收合并方式的,合并前各企业剩余税收优惠年限不一致的,且被合并企业有亏损的,合并后企业当年度的所得弥补以前年度亏损后,再按合并的不同情形分别处理:
(1)如果是新设合并的,弥补完亏损后的应纳税所得额再统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分,再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。
如A企业08年所得额为700万元,享受二免三减半全免第一年,B企业08年所得额为500万元,享受二免三减半减半第一年,06年有亏损-200万元,09年新设合并C,09年C当年应纳税所得额为1600万元。(合并日A企业的资产为900万元,B企业的资产为600万元,合并后的C企业资产为1500万元,假设计算每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额为100万元)
则合并后的C企业当年的所得先弥补被合并企业以前年度的亏损,1600-100=1500万元,
★可以享受的税收优惠为:
1500×900/1500=900,可以享受全免第二年
1500×600/1500=600,可以享受减半第二年,
★本年需纳税:600×25%/2=75万元

(2)如果是存续合并的,弥补完亏损后的应纳税所得额先按存续企业合并前的利润占合并日后的利润的比例划分(亏损以0计算),属于合并前产生的应纳税所得额直接按存续企业可享受的税收优惠计算优惠金额,属于合并后产生的应纳税所得额,再统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分,再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。
如A企业08年所得额为700万元,享受二免三减半全免第一年,B企业08年所得额为500万元,享受二免三减半减半第一年,06年有亏损-200万元,09年9月1日存续合并为A,09年所得额为1600万元。合并当年1-8月A企业的利润为500万元,合并后A企业9-12月的利润为800万元。(合并日A企业的资产为900万元,B企业的资产为600万元,合并后的A企业资产为1500万元,假设计算每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额为100万元)
则合并后的A企业当年的所得先弥补被合并企业以前年度的亏损,1600-100=1500万元,
★1500万元再分成合并前应纳税所得额及合并后应纳税所得额:
合并前1-8月:1500×500/1300=577
合并后9-12月:1500×800/1300=923
★923万元再按资产比例划分:
923×900/1500=554,可以享受全免第二年
923×600/1500=369,可以享受减半第二年,
★即:A企业当年弥补完亏损的应纳税所得额,
享受全免的是:577 554=1131
享受减半的是:369
★当年应纳税额:369×25%/2=46万元

9、企业合并,被合并企业原享受外商投资企业生产性企业税收优惠的,合并后被合并企业的原已享受的税收优惠是否要补缴其此前(包括在优惠过渡期内)已经享受的定期减免税税款?
答:凡重组前企业的外国投资者持有的股权,在企业重组业务中没有退出,而是已并入或分入合并、分立后的企业或者保留在股权重组后的企业的,应连续计算外商投资企业的实际经营期。
如合并后累计计算的实际经营期不满十年的,或外国投资者撤资或因减资达不到原外商投资企业标准的,应按原《中华人民共和国处商投资企业和外国企业所得税法》第八条的有关规定补缴已免征、减征的税款。
企业因重组不符合原享受优惠相关规定的,如不符合生产性外商投资企业条件的,合并后其过渡性税收优惠不能继续享受。

10、企业重组采用合并形式,合并前合并企业享受高新技术企业税收优惠,被合并企业享受过渡期税收优惠,合并后企业如何享受税收优惠?
答:根据总局2010年第4号公告的有关规定,企业重组采用合并形式的,就企业整体享受税收优惠过渡政策的,合并后企业如果企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的可以承继。根据《高新技术企业认定管理办法》(国科发火〔2008〕172号)认定的高新技术企业的税收优惠不属于过渡期税收优惠,因此不能承继。
新税法后经认定的高新技术企业发生并购、重组的,应在十五日内向认定管理机构报告,需要申请高新技术企业认定的,按《高新技术企业认定管理办法》第十一条的规定办理。即存续企业重新认定为高新技术企业的,可选择适用高新技术企业优惠(企业履行报告义务后,省级认定机关暂未确认前可暂享受,如重新认定后被取消资格的,按规定补税),但不得承继过渡期税收优惠;如果存续企业未被重新认定为高新技术企业的,或者选择过渡期优惠的,只能就被合并企业的资产比例相应的部分继续享受过渡期优惠。

11、企业所得税查账征收的A公司吸收合并核定征收企业的B公司,是否适用企业所得税特殊性税务处理?
答:根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉(试行)的通知》(国税发[2008]30号)的有关规定,被合并企业若采用核定征收方式缴纳企业所得税的,因其会计核算不健全或无法准确核算,因此不适用特殊性税务处理。企业合并的当事各方应适用一般性税务处理。

12、企业分立适用且选择特殊性税务处理的,分立企业原享受过渡期税收优惠的,分立后各企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的,其税收优惠如何承继?
答:企业分立适用且选择特殊性税务处理的,分立企业原享受税收优惠过渡政策且未享受期满的,分立后各企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的,分立企业原享受的税收优惠过渡政策可由分立后的企业承继,具体金额的计算为:分立后各企业的应纳税所得额按照剩余优惠直接计算应纳税额,不受限额限制。
如:A企业08年资产总额为3亿元,所得额为450万元,享受二免三减半减半的第二年,09年分立为A、B,A企业分得资产总额为2亿,09年所得额为400万元,B企业分得资产总额为1亿,09年所得额为200万元。则:
A企业09年享受税收优惠金额=400×25%/2=50
B企业09年享受税收优惠金额=200×25%/2=25

13、债权转股权的企业重组,适用特殊性税务处理的条件是什么?
答:债权转股权的企业重组,符合财税[2009]59号文件第五条第一、三、五款规定的,且债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

14、2010、2011年度截止当年年末国家发行的最长期限的国债利率如何掌握?
答:根据中华人民共和国财政部2010年第79号公告,2010年度截止当年年末国家发行的最长期限的国债利率按4.4%的标准执行。
根据中华人民共和国财政部2011年第73号公告,2011年度截止当年年末国家发行的最长期限的国债利率按4.33%的标准执行。

15、企业2009年度完成重组,但至2011年5月31日尚未履行备案手续或提请确认,2012年企业是否可以补备案后按特殊性税务处理?
答:根据财税[2009]59号文件规定,企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理。鉴于企业重组涉及重组各方,且考虑到企业重组的会计处理与所得税特殊性税务处理差异较大。因此,企业重组各方均未按规定向税务机关备案的,不得适用特殊性税务处理。



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